近年來，隨著注冊制改革的全年推行，科創(chuàng)板在受到追捧的同時，擬上市企業(yè)的“科創(chuàng)屬性”備受關(guān)注，而研發(fā)費用是高新技術(shù)企業(yè)在IPO審核過程中最關(guān)注的要點之一。
梳理近幾年IPO申請文件反饋意見，可以看到監(jiān)管機構(gòu)就研發(fā)費用主要關(guān)注以下8個方面：1.與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制及執(zhí)行情況；2.如何區(qū)分研發(fā)活動與其他經(jīng)營活動；3.研發(fā)人員及薪酬情況；4.研發(fā)領料情況；5.研發(fā)成果；6.研發(fā)資本化；7.研發(fā)費用加計扣除；8.研發(fā)方式及研發(fā)來源等方面。
本文將對監(jiān)管機構(gòu)在企業(yè)IPO申報過程中對研發(fā)費用的關(guān)注重點進行梳理，并探討如何執(zhí)行審計程序，做好審計應對措施。
與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制及執(zhí)行情況
監(jiān)管機構(gòu)在IPO審核過程中，更關(guān)心發(fā)行人與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制是否健全且有效執(zhí)行，這就要求審計人員在對IPO項目執(zhí)行研發(fā)費用審計時，要加強對內(nèi)部控制的了解和測試工作。
重點關(guān)注以下方面：
01 企業(yè)是否已建立健全與研發(fā)活動相關(guān)的內(nèi)部控制，且控制設計有效
02 研發(fā)項目是否已按公司的內(nèi)部控制要求執(zhí)行項目立項工作，項目立項資料是否真實合理；
03 研發(fā)項目執(zhí)行過程中的相關(guān)活動是否已按公司的內(nèi)部控制要求執(zhí)行，相關(guān)活動是否得到有效審批；
04 研發(fā)項目結(jié)項工作是否經(jīng)過合理評審，相關(guān)流程執(zhí)行是否符合制度規(guī)定；
05 研發(fā)支出核算管理是否符合企業(yè)會計準則且有效執(zhí)行，財務部門是否及時監(jiān)督，實際研發(fā)投入與研發(fā)項目預算是否存在差異，如存在差異，是否經(jīng)過有效審核。
通過實施控制測試，審計人員對公司與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制的設計有效性及運行有效性作出評價，在此基礎上設計針對性的實質(zhì)性程序。
研發(fā)人員及薪酬情況
在研發(fā)人員及薪酬方面，審核監(jiān)管的重點放在了以下幾點：研發(fā)人員劃分是否明確；是否存在為滿足高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入，而歸集非研發(fā)人員薪酬的情況；研發(fā)人員實際參與多個研發(fā)項目的情況下，其薪酬是否合理歸集到對應項目研發(fā)投入；是否存在研發(fā)人員從事非研發(fā)活動的情況，相應費用在研發(fā)活動及非研發(fā)活動之間劃分的準確性等。
審計人員在執(zhí)行實質(zhì)性程序或核查程序時，應重點關(guān)注以下方面：
01 企業(yè)是否設立專門的研發(fā)部門，獲取員工花名冊檢查研發(fā)部門人員的學歷、專業(yè)、入職年限等信息，評價公司是否已對研發(fā)人員作出明確劃分；
02 獲取公司職工薪酬計提發(fā)放明細及研發(fā)費用臺賬，檢查研發(fā)人員薪酬分配是否符合準則要求，是否存在為虛增研發(fā)費用人員投入而歸集非研發(fā)相關(guān)部門人員薪酬的情況；
03 獲取公司研發(fā)費用薪酬分配明細表，檢查研發(fā)人員參與不同項目的情況下公司如何將其薪酬分配至不同研發(fā)項目，分配標準是否合理并具有一貫性；
04 獲取公司職工薪酬分配明細表，檢查是否存在研發(fā)人員從事非研發(fā)活動的情況，如存在，檢查其分配的合理性及一貫性。
研發(fā)領料情況
材料投入是研發(fā)費用的主要構(gòu)成部分，審核監(jiān)管一般重點關(guān)注研發(fā)領料的具體過程，如涉及的單據(jù)、人員、入賬價值是否能夠與生產(chǎn)領料予以區(qū)分，結(jié)合研發(fā)項目的具體工藝及技術(shù)方向，說明主要原材料領用的合理性以及研發(fā)領用相關(guān)材料的最終去向。
審計人員應重點關(guān)注以下方面：
01 獲取研發(fā)領料的相關(guān)單據(jù)，檢查其是否按部門或項目進行單獨領用，能否與生產(chǎn)領料予以區(qū)分，相關(guān)單據(jù)保管是否完善齊全。
02 結(jié)合項目立項材料及過程資料，根據(jù)研發(fā)項目的具體工藝改進方向或技術(shù)研究目標，檢查主要原材料的領用與研發(fā)投入是否相匹配，是否存在虛增研發(fā)投入而將生產(chǎn)投料不當歸集的情況。
03 檢查公司研發(fā)材料管理流程，關(guān)注研發(fā)領用材料的最終去向，是否形成產(chǎn)品對外銷售或材料報廢形成廢料收入；針對材料報廢形成廢料收入的情況，要關(guān)注研發(fā)材料投入量與材料報廢量是否存在一定的匹配關(guān)系，研發(fā)領料報廢是否劃分單獨區(qū)域進行專門存儲保管，形成的廢料收入是否與研發(fā)領料報廢量相匹配等。必要時需要實施對研發(fā)領料報廢保管倉庫中物資的監(jiān)盤，訪談公司長期合作的廢料收購合作方等程序。
研發(fā)資本化
研發(fā)資本化歷來是研發(fā)費用審核的重點，應主要關(guān)注開發(fā)階段認定、資本化時點是否符合準則要求，資本化后續(xù)處理是否符合準則要求，與同行業(yè)公司開發(fā)支出資本化的情況進行比較是否存在差異，研發(fā)費用資本化對公司經(jīng)營業(yè)績的影響等方面。
審計應對時應重點關(guān)注以下方面：
01 根據(jù)《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件時，才能確認為無形資產(chǎn)，不能滿足下述條件的開發(fā)階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益：
完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，能夠證明其有用性；
有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
審計過程中應獲取研發(fā)相關(guān)資料，根據(jù)準則內(nèi)容逐條比對檢查是否滿足準則要求，如存在一定的不確定性，應慎重對待研發(fā)投入資本化的情況。
02 獲取同行業(yè)上市公司研發(fā)投入開始資本化時點的情況，檢查公司是否與同行業(yè)可比上市公司存在差異；
03 根據(jù)結(jié)題驗收材料，了解公司研發(fā)成果與技術(shù)運用情況，對應產(chǎn)品是否產(chǎn)生了實際的效益；
04 針對審核發(fā)行條件的業(yè)績要求，還需要關(guān)注研發(fā)資本化對經(jīng)營業(yè)績的影響，是否存在為提高業(yè)績水平而不當將不滿足條件的研發(fā)投入資本化的情況；
05 關(guān)注企業(yè)對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)所采用的攤銷年限是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，可實施的審計程序包括并不限于與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等。
研發(fā)費用加計扣除
隨著監(jiān)管的趨嚴，研發(fā)費用加計扣除的受關(guān)注度日益增強。審核監(jiān)管機構(gòu)除關(guān)注研發(fā)費用與申請研發(fā)費用加計扣除時所用研發(fā)費用的差異情況，還關(guān)注公司申報高新技術(shù)企業(yè)所用財務數(shù)據(jù)，與公司稅務申報所用財務數(shù)據(jù)，及IPO申報所用財務數(shù)據(jù)是否存在差異。
因此，審計人員在執(zhí)行研發(fā)費用投入真實性、合理性檢查程序的同時，還需要結(jié)合《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（稅務總局公告 2015 年第 97 號）《財政部、國家稅務總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119 號）《國家稅務總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國稅[2017]40 號）《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2018]99 號）等文件，確認公司研發(fā)加計扣除是否合規(guī)。
重點關(guān)注以下差異：
總結(jié)
在審核監(jiān)管日益趨嚴的IPO大環(huán)境背景下，審計人員應轉(zhuǎn)變思路，切忌僵化執(zhí)行審計程序，應仔細研究企業(yè)與研發(fā)費用相關(guān)的活動、流程與內(nèi)部控制、會計處理等，謹慎評估與研發(fā)費用相關(guān)的風險領域、薄弱環(huán)節(jié)及可能存在的重大錯報風險，結(jié)合審核監(jiān)管的重點，制定有針對性的審計應對措施。
同時，研發(fā)費用要由原來的事后審計的思路轉(zhuǎn)變?yōu)槿鞒虒徲嫷乃悸?，在研發(fā)項目各個環(huán)節(jié)中介入核查監(jiān)督，以有效降低IPO申報審計的審計風險。